Проблемы применения методов трансфертного ценообразования

23 октября 2023 года Федеральное налоговое управление (FTA) выпустило Руководство по трансфертному ценообразованию (далее — «Руководство FTA по ТЦО»). Руководство определяет правила ТЦО, введенные в ОАЭ ранее Федеральным декретом-законом № 47/2022 о налогообложении корпораций и предприятий.

Согласно правилам трансфертного ценообразования , указанным в Руководстве FTA по ТЦО и Руководстве ОЭСР по ТЦО, коммерческие и финансовые сделки между связанными сторонами должны соответствовать принципу вытянутой руки. Это означает, что условия и вознаграждение в сделке между связанными сторонами должны оцениваться как если бы она была совершена между независимыми сторонами, каждая из которых действует в собственных интересах.

Общая информация о методах ТЦО

Пункт 5.2.1 Руководства FTA по ТЦО описывает методы ТЦО, применяемые для установления соответствия контролируемых сделок принципу вытянутой руки. Руководство ссылается на пять международно признанных методов ТЦО, подробно описанных в Руководстве ОЭСР по ТЦО и включенных в правила ТЦО ОАЭ согласно ст. 34(3) Закона о корпоративном налоге.

Эти методы ТЦО следующие:

1. метод сопоставимых неконтролируемых цен (CUP);
2. метод цены перепродажи (RPM);
3. метод «затраты плюс» (СРМ);
4. метод чистой маржи по сделке (ТНММ);
5. метод разделения прибыли по сделкам (PS).

Первые три метода относятся к традиционным, а последние два — к методам анализа «затраты — выгоды». Подробнее о каждом методе и его применении см. ниже.

Основные особенности методов ТЦО. Принципы выбора метода

Прежде всего, выбранный метод должен соответствовать особенностям контролируемой сделки и бизнес-деятельности контрагентов.

Согласно Руководству FTA по ТЦО, абсолютная иерархия при применении традиционных методов (CUP, RPM или CPM) отсутствует. Однако традиционные методы считаются наиболее прямым способом установления соответствия сделок и соглашений между связанными сторонами стандарту вытянутой руки.

Традиционные методы

Если при предварительном анализе контролируемых сделок установлено, что метод CUP и другой метод ТЦО могут быть применены с одинаковой надежностью, приоритет отдается методу CUP.

Таким образом, метод CUP применяется для определения соответствия цены в контролируемой сделке рыночным ценам при наличии хотя бы одной сопоставимой сделки с идентичными (при отсутствии — однородными) товарами (работами, услугами) на соответствующем рынке при наличии достаточной информации о такой сделке.

Поскольку метод CUP предполагает сравнение цен в сделках между связанными сторонами и в сопоставимых сделках с третьими лицами, он является наиболее прямым способом применения принципа вытянутой руки при наличии таких данных. Однако эффективность метода зависит от сопоставимости данных по сопоставимым сделкам. Метод CUP применяется преимущественно для следующих сделок:

1. с товарами;
2. с нематериальными активами (роялти за использование интеллектуальной собственности);
3. внутригрупповые займы;
4. при продаже товаров (работ, услуг) как связанному, так и независимому лицу на идентичных/сопоставимых условиях (внутренний CUP).

При применении метода CUP необходимо ответить на следующие вопросы:

• Являются ли условия контракта идентичными/сопоставимыми (например, объёмы и условия поставки)?
• Являются ли экономические условия совершения сделок идентичными/сопоставимыми?
• Являются ли бизнес-стратегии идентичными/сопоставимыми (например, стратегия проникновения на рынок может предполагать более низкие цены)?

Метод цены перепродажи (RPM) основан на сравнении валовой маржи полученной лицом при последующей перепродаже товаров, приобретенных в анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным диапазоном валовой маржи.

Как правило, RPM применяется, когда перепродавец добавляет относительно небольшую стоимость к товарам. Чем больше стоимости добавляет перепродавец, тем менее целесообразно применение RPM для определения рыночной цены. Это особенно актуально, когда перепродавец вносит значительный вклад в создание или поддержание нематериальных активов (товарных знаков, торговых наименований и др.). Поэтому при применении RPM проверяемая сторона в идеале не должна владеть ценными нематериальными активами.

Таким образом, RPM часто является наиболее подходящим методом для операций по распределению и маркетингу.

Кроме того, на надежность RPM могут повлиять существенные различия в ведении бизнеса связанными сторонами и независимыми сторонами. Такие различия могут включать влияние эффективности управления на уровни запасов, а также различия в учётной практике.

На практике RPM применяется при наличии внутренних сопоставимых данных (собственных сопоставимых сделок связанных сторон).

При применении RPM (с использованием внутренних или внешних сопоставимых сделок) необходимо ответить на следующие вопросы:

• Являются ли условия контракта идентичными/сопоставимыми (объёмы и условия поставки)?
• Были ли товары существенно изменены/доработаны?
• Увеличивает ли аффилированный дистрибьютор стоимость товаров?
• Выполняют ли компании сопоставимые функции, принимают сопоставимые риски и используют сопоставимые (нематериальные) активы?

Метод «затраты плюс» (CPM) основан на сравнении валовой маржи на затраты стороны анализируемой сделки (группы однородных сделок) с рыночным диапазоном валовой маржи на затраты в сопоставимых сделках.

CPM наиболее применим при продаже полуфабрикатов между связанными сторонами, при наличии договоров о совместной деятельности или долгосрочных соглашений о купле-продаже, а также при оказании услуг.

Как и для RPM, при применении CPM учитываются все релевантные факторы сопоставимости:

1. Сопоставимость продукции. Как и для RPM, при CPM требуется меньше корректировок для учёта различий продукта/услуги, чем при CUP. Однако обеспечить сопоставимость продукции довольно сложно.

Однако достаточно точные корректировки возможны для следующих аспектов (при необходимости):

2. сопоставимость функций, активов и рисков;
3. сопоставимость базы затрат (или метода расчёта себестоимости);
4. влияние учётной практики.

Обеспечить сопоставимость при использовании данных отчётности независимых компаний часто сложно, поэтому данный метод применяется при наличии у налогоплательщика собственных сопоставимых сделок.

При применении CPM необходимо ответить на следующие вопросы:

• Являются ли условия контракта идентичными/сопоставимыми (объёмы и условия поставки)?
• Выполняют ли компании сопоставимые функции, принимают сопоставимые риски и используют сопоставимые активы (нематериальные активы) в сделках?
• Совпадают ли принципы формирования затрат, описанные в учётной политике связанной стороны и потенциально сопоставимых независимых компаний?

Транзакционные методы прибыли

Как видно из вышеизложенного, традиционные методы достаточно требовательны в применении, поэтому чаще используются транзакционные методы прибыли (а именно TNMM).

TNMM анализирует рентабельность на уровне операционной прибыли, что меньше зависит от различий в условиях сделок и более устойчиво к незначительным функциональным различиям между контролируемыми и рыночными сделками по сравнению с валовой рентабельностью, используемой в RPM и CPM.

TNMM позволяет оценить рыночный уровень цен через отношение операционной прибыли по сделке к выбранному базовому показателю. При применении TNMM выбирается показатель уровня прибыли (PLI) для определения рентабельности контролируемой сделки. PLI выражает рентабельность по отношению к соответствующей базе, такой как:

• выручка;
• затраты или расходы;
• активы.

Выбор PLI зависит от характера контролируемой сделки и выбранной проверяемой стороны. Проверяемая сторона выполняет меньше функций, несет меньше рисков и не владеет значительными активами (включая нематериальные). Ее рентабельность сравнивается с рыночным диапазоном рентабельности компаний, осуществляющих сопоставимую деятельность. В зависимости от характера сделки и роли проверяемой стороны может быть выбран один из следующих PLI:

метод разделения прибыли (метод PS) заключается в сравнении фактического распределения между сторонами контролируемой сделки общей прибыли с распределением прибыли между сторонами сопоставимых рыночных сделок.

Метод PS является так называемым методом последней инстанции и имеет особенности применения.

Во-первых, распределение прибыли осуществляется на основе оценки вклада сторон в совокупную прибыль.

Алгоритм применения метода PS следующий:

• определить прибыль для распределения между сторонами контролируемой сделки;
• распределить прибыль так, как это сделали бы независимые компании в аналогичных условиях (принцип вытянутой руки).

Существуют два основных подхода к применению метода:

• анализ вкладов предполагает распределение общей операционной прибыли между связанными сторонами на основе относительной стоимости вклада каждой стороны в контролируемую сделку.

• анализ остатка применяется, когда прибыль одной стороны может быть надежно оценена: как правило, для менее сложных вкладов, для которых можно найти надежные бенчмарки (с использованием TNMM или иного метода).

  Далее остаточная прибыль (оставшаяся после распределения дохода за рутинные вклады) распределяется с использованием анализа вкладов или иного подхода, основанного на фактах и обстоятельствах сделки. Нерутинные вклады могут включать уникальные и ценные вклады или активы, а также высокий уровень экономически значимых рисков.

  Эти вклады определяются путем функционального анализа каждой стороны сделки.

Метод PS, как и все методы ТЦО, имеет особенности применения:

• Он редко используется из-за сложности поиска сопоставимых компаний и финансовой информации для анализа.
• Необходимо привести финансовые данные сторон к единым стандартам учёта.
• Анализ обычно основывается на прогнозных, а не фактических данных.
• Необходимо анализировать финансовую информацию обеих сторон контролируемой сделки.
• С одной стороны, может потребоваться защита выбранного подхода в спорах с налоговыми органами, с другой — это иногда позволяет быстрее достичь согласия.

Заключение

Важно учитывать, что каждый из перечисленных методов имеет свою специфику, которая заключается в применении и зависит от особенностей местного регулирования.

Поэтому перед подготовкой документации ТЦОили планировании трансфертного ценообразования важно согласовать методологию между сторонами сделки.